Por: Yorlin Lissett Vásquez Castro y Samuel Alexis Rodríguez
Rep. Dom. –La navidad, independientemente de sus diversas acepciones teológicas, constituye la época del año más esperada por los dominicanos. Es así, no solo por los valores que supone profesan estas festividades (unión familiar, esperanza, amor, paz) sino por el aumento y dinamización de la actividad económica del país en toda esfera: comercial, industrial, financiera, monetaria, entre otras. Cuestión ultima que genera un tratamiento jurídico fiscal especial (ampliamente reglado) que más que la percepción de recursos, vía la recaudación, busca la optimización y eficiencia de los gastos del contribuyente.
Se trata de una época del año que desde la perspectiva económica sirve para consumo y ahorro, pero que desde la perspectiva jurídica hace exigible, muy especialmente, uno de los derechos del trabajador que más intensifica la dignidad laboral como función social; el salario de navidad.
El salario de navidad es una garantía irrenunciable, consistente en la duodécima parte del salario ordinario devengado por el trabajador en el año calendario, sin perjuicio de los usos y prácticas de la empresa, lo pactado en el convenio colectivo o el derecho del empleador de otorgar por concepto de éste una suma mayor. (Véase artículos 219 al 222 del Código Laboral.).
Aun en aquellos Estados donde el salario de navidad no ha sido declarado como “Derecho adquirido”, los efectos de su reconocimiento como gratificación extraordinaria lo liberan de retenciones actuales y retroactivas. Siendo efectiva dicha liberación hasta para los casos en que se trate de necesaria rebaja del gasto público.
Más que una regalía u obsequio, el salario de navidad trata de una remuneración justa, reconocedora de los esfuerzos del empleado. Como tal, no busca una consecuencia reductora de liquidez para el empleador, de ahí la necesidad de provisionarlo desde el inicio del contrato laboral. Como salario goza de una protección constitucional especial que justifica el privilegio de los créditos derivados (Véase artículo 62.9 de la Constitución.); y es que, hablamos de un medio habilitado para suplir necesidades básicas propias de la subsistencia humana. Su omisión o no pago, una vez el derecho es exigible (20 de diciembre), genera la posibilidad de dimisión e indemnización por daños y perjuicios.
[1]Véase artículo 3, estatuto de los trabajadores, España; y Sentencia 25/2016, del 06 de mayo de 2016, Sala de lo social, Tribunal Supremo Español.
En el ámbito fiscal, los ingresos percibidos por los empleados por concepto del salario de navidad (regalía pascual, salario de navidad o salario número trece) se encuentran exentos del Impuesto Sobre la Renta. Empero, la Dirección General de Impuestos Internos ha considerado que esto es así solo hasta la duodécima parte del total del salario recibido por el empleado durante el año, por tanto, cualquier cantidad que sobrepase el referido monto estará sujeta a la retención correspondiente (siempre y cuando dicha diferencia y los demás ingresos superen la exención contributiva mensual), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 219 y 222 del Código de Trabajo, Ley 16-92 del 29 de mayo de 1992, modificada por la Ley 204-97 del 24 de octubre de 1997 y el artículo 48 del Reglamento 138-98. Para el año 2017 la exención contributiva mensual de los asalariados es de RD$34,685.00.
Respecto a lo anterior, la Suprema Corte de Justicia ha reiterado en los últimos años el criterio de que la exención del salario de navidad no tiene límites en su cuantía. A continuación explicamos este criterio y sus antecedentes legales:
El artículo 48 del Reglamento No. 139-98 para la aplicación del Título II del Código Tributario, establece un límite a la exención del Impuesto sobre la Renta del salario de Navidad, consistente en la duodécima parte del salario anual. Trascripción establecida en el literal o) del artículo 299 del Código Tributario, que establece que se encuentra exento el salario de Navidad de acuerdo con las previsiones de la Ley 16- 92, de fecha 29 de mayo de 1992 y sus modificaciones (Código de Trabajo), hasta el límite de la duodécima parte del salario anual.
Sin embargo, el Código Laboral en su artículo 222 dispone que el salario de navidad no sea susceptible de gravamen, embargo, cesión o venta, ni está sujeto al impuesto sobre la renta. Aplicando esto (según párrafo agregado por Ley núm. 204-97, G.O. 9966 de fecha 31 de octubre de 1997) aunque el monto pagado sea mayor de los cinco (5) salarios mínimos legalmente establecido.
En esta disyuntiva la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) ha defendido y aplicado el criterio del Reglamento No.139-98, es decir, interpreta que si el salario trece sobrepasa la duodécima parte del salario anual, entonces debe aplicarse la tasa del Impuesto Sobre la Renta correspondiente. La Suprema Corte de Justicia Dominicana se ha referido al tema y su conclusión establece que el Código Laboral no puede ser modificado por un Reglamento, ya que este último tiene jerarquía inferior en materia de fuentes del derecho, deduciéndose por lo tanto que no es válido aplicar Impuesto sobre la Renta al salario trece, sin importar el monto del mismo.
[1] Para la exención contributiva mensual citada véase: artículo 327 del Código Tributario, artículo 67 del Reglamento 139-98 y el aviso publicado por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII).
En la sentencia No.87 de fecha 15 de Julio de 2015, de las Salas Reunidas de la Suprema Corte de Justicia, se explica lo siguiente al respecto de lo dicho:
Considerando: que estas salas reunidas son del criterio de que la norma legal es clara al establecer que el salario de Navidad podrá corresponder a una suma mayor a la duodécima parte del salario ordinario devengado por el trabajador en el año calendario, siempre que así se haya pactado por convenio colectivo o que por uso o prácticas de la empresa el empleador haya decidido otorgar una suma mayor;
Considerando: que contrario a lo que pretende el artículo 48 del Reglamento No. 139- 98, para la Aplicación del Impuesto sobre la Renta, en ningún caso una norma reglamentaria se podrá imponer sobre una norma legal, pretendiendo establecer una obligación tributaria que no ha sido presupuestada por la ley, sino que por el contrario ha sido expresamente exonerada por ésta.
Otros precedentes que disponen la no aplicación del Impuesto Sobre la Renta al salario de navidad son la sentencia No. 679, de la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia, dada en fecha 15 de Julio de 2015, y más recientemente, la sentencia Número 205, de la misma Sala, dada en fecha 27 de abril de 2016.
En la sentencia No.81 de fecha 17 de febrero 2016, de las Salas Reunidas de la Suprema Corte de Justicia, se puntualiza lo siguiente al respecto:
Considerando, que el salario es un derecho de carácter alimentario, ya que sirve para el sustento del trabajador y su familia, lo que ha llevado al constituyente al incluirlo expresamente como uno de los derechos fundamentales de la persona humana, (art. 62, ordinal 9); derecho que, al tenor de lo dispuesto en el artículo 68 de la Constitución, debe ser garantizado por todos los poderes públicos, mediante los mecanismos que ofrezcan al deudor la posibilidad de obtener su satisfacción y efectividad;
Considerando, que tanto el Código de Trabajo, como el Convenio 95 sobre Protección al Salario de la Organización Internacional del Trabajo, debidamente ratificado por el Congreso Nacional, dispone expresamente que los descuentos del salario solo deben permitirse de acuerdo a las condiciones y dentro de los límites fijados por la ley; y, que así mismo dicho Convenio 95, en su artículo 6, prohíbe que los empleadores limiten, en forma alguna, la libertad del trabajador de disponer de su salario;
Considerando, que el salario de Navidad, es un salario diferido en el tiempo, que tiene un carácter anual complementario, con la finalidad de otorgar valores de curso legal, en una época donde el trabajador necesita y requiere cubrir necesidades personales y familiares, en consecuencia la finalidad de las disposiciones del párrafo establecido en el artículo 222 del Código de Trabajo que expresa: “El salario de Navidad no es susceptible de gravamen, embargo, cesión o venta, ni está sujeto al Impuesto sobre la Renta (párrafo, Ley 204-97) estas disposiciones se aplican aunque el monto pagado sea mayor de cinco (5) salarios mínimos legalmente establecidos”, lo que viene a reformar el carácter protector del derecho del trabajo y a concretizar los fines de un Estado Social y de Derecho;
Considerando, que de lo anterior se concluye que el salario de Navidad no puede ser objeto de Impuestos sobre la Renta, esto así bajo el régimen del Código de Trabajo del año 1992, reforzada por el párrafo establecido por la Ley núm. 204-97, que deja claramente establecido y sin lugar a dudas que esta disposición se aplica “aunque el monto sea mayor de los cinco (5) salarios mínimos legalmente establecidos”, en consecuencia la Resolución 811-11 del 21 de octubre de 2011 de Reconsideración dictada por la Dirección General de Impuestos Internos (DGII), que coloca un impuesto que no ha sido fijado por la ley y colocando mora e intereses derivados de la misma, carece de pertinencia jurídica, base legal y es contraria a la legislación vigente y a la Constitución Dominicana;
Considerando, que además, al dictar esta sentencia en la que considera que una norma reglamentaria se puede imponer sobre una norma legal, pretendiendo establecer una obligación tributaria que no ha sido presupuestada por la ley, sino que por el contrario ha sido expresamente exonerada por ésta, el Tribunal a-quo ha incurrido en una clara violación y desconocimiento del principio de legalidad, consagrado por el artículo 8, numeral 5 de la anterior Constitución, reproducido por el artículo 39, numeral 15 de la vigente y más específicamente del principio de legalidad tributaria, que se traduce en el aforismo “No hay tributo sin ley” y que es uno de los pilares constitucionales que sostiene el régimen tributario, consagrado en nuestro sistema jurídico por el artículo 37, numeral 1) de la Constitución entonces vigente y reproducido por los artículos 93, numeral 1), inciso a) y 243 de la Constitución de 2010, según el cual la ley es la única fuente de la obligación tributaria sustantiva, por lo que la obligación de pagar impuestos es materia privativa de ley, sin admitir que el Congreso pueda delegar esta facultad constitucional, lo que impide que mediante un reglamento o cualquier otra norma de jerarquía inferior a la ley se pueda establecer una obligación relativa al pago de cualquier tributo, como ha sido interpretado erróneamente por dicho tribunal, ya que tal interpretación conduce a la vulneración de los textos constitucionales examinados, lo que conlleva a que la sentencia impugnada carezca de motivos que la justifiquen, así como presenta el vicio de falta de base legal. Que en consecuencia, procede acoger el recurso que se examina y casar con envío la sentencia impugnada
El criterio que ha aplicado la Suprema Corte de Justicia es correcto desde el punto de vista jurídico estrictamente, dado que la ley no dispone en ningún caso la aplicación del Impuesto Sobre la Renta al salario de navidad, y no se puede considerar un Reglamento por encima de la ley. No obstante, entendemos el razonamiento de la Administración Tributaria en el sentido de que dicho salario trece podría desvirtuarse con fines ulteriores distintos de su naturaleza y razonabilidad y ello puede traer consigo más evasión y menos recaudación, en cuyo caso aquello amerita mayor supervisión y control tributario.
Lo cierto es que el principio de legalidad tributaria debe respetarse. El Estado dominicano, hasta tanto el texto de ley se mantenga, debe dejar de aplicar el Impuesto Sobre la Renta (ISR) sobre los salarios de navidad superiores a la duodécima parte del salario anual, atendiendo (de cara a la seguridad jurídica) el precedente reiterado judicialmente.
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